Uplatnění odpočtu DPH při zrušení registrace dodavatele

Možná se již někteří plátci DPH setkali se situací, kdy jim bylo opakovaně poskytováno zdanitelné plnění obchodním partnerem, dlouhou dobu plátcem DPH, posléze se však zjistilo, že v průběhu doby došlo ke zrušení plátcovství dodavatele, aniž by však odběratel o této skutečnosti věděl. Tím vzniká otázka, jak je to s odpočty DPH u odběratele?

Problematiku odpočtu DPH (dále také „daň“) řeší ustanovení § 72 – 79c zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Než se začneme zabývat problematikou výše nastíněnou, zopakujeme si obecná ustanovení, která nám určují nárok na odpočet daně.

I. Nárok na odpočet daně a podmínky pro jeho uplatnění

Podle ZDPH má plátce nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, pokud v rámci svých ekonomických činností použije přijaté plnění pro uskutečňování nejtypičtěji těchto plnění (autor upozorňuje, že v ZDPH jsou uvedena ještě další plnění, která však nejsou v praxi tak častá):

• zdanitelných plnění v tuzemsku,
• osvobozených plnění s nárokem na odpočet v tuzemsku,
• plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet, jestliže by se plnění uskutečnila v tuzemsku,

Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat.

ZDPH výslovně zakazuje uplatnit odpočet daně u přijatého plnění použitého pro reprezentaci. Výjimkou jsou však dárky poskytnuté v rámci své ekonomické činnosti, pokud jejich pořizovací cena nepřesáhne 500 Kč bez DPH či vzorky poskytnuté v rámci své ekonomické činnosti.

Plátce má nárok na odpočet buď:

1. v plné výši – pokud plnění použije v rámci své ekonomické činnosti ke zdanitelným plněním či osvobozeným plnění s nárokem na odpočet, nebo

2. v částečné výši – použije-li přijaté plnění jak pro účely zakládající nárok na odpočet, tak pro jiné účely. Rozlišujeme dva typy odpočtu v částečné výši:

• poměrná výše - použije-li plátce plnění v rámci své ekonomické činnosti k činnostem, které jsou předmětem daně, tak pro činnosti, které předmětem daně nejsou. Pro účely rozsahu uplatnění se použije vhodné ekonomické kritérium,
• krácená výše – jedná se o situaci, kdy je přijaté plnění použito v rámci ekonomické činnosti jak k činnostem zdaňovaným, tak k činnostem osvobozeným od daně bez nároku na odpočet. Pro krácení se používá koeficient.

Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet:

1. při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad,
2. při odpočtu daně, kterou plátce uplatnil při poskytnutí zdanitelného plnění osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku nebo jiným plátcem, anebo kterou plátce uplatnil při pořízení zboží z jiného členského státu, daň přiznat a mít daňový doklad; nemá-li plátce daňový doklad, lze nárok prokázat jiným způsobem,
3. při odpočtu daně při dovozu zboží, je-li plátce povinen tuto daň přiznat podle § 23 odst. 2 až 4 ZDPH, daň přiznat a mít daňový doklad,
4. při odpočtu daně při dovozu zboží, není-li plátce povinen postupovat podle § 23 odst. 2 až 4, vyměřenou daň zaplatit a mít daňový doklad, nebo
5. při odpočtu daně, kterou plátce uplatnil v případě plnění podle § 13 odst. 4 písm. b), daň přiznat a mít daňový doklad; nemá-li plátce daňový doklad, lze nárok prokázat jiným způsobem.

Odpočet lze uplatnit nejdříve ve zdaňovacím období, kdy jsou splněny výše uvedené podmínky (okamžik obdržení daňového dokladu). Naopak nejzazším termínem pro uplatnění je uplynutí obecné 3 leté lhůty.
Pokud je na dokladu uvedena daň v jiné výši, než stanoví ZDPH, tak platí:

• převyšuje-li částka daně na dokladu částku, která by měla být uplatněna dle ZDPH, tak lze uplatnit daň pouze v zákonné výši, ale naopak
• pokud je částka daně na dokladu nižší, než by dle ZDPH měla být, pak lze uplatnit pouze daň ve výši daně na dokladu uvedené.

II. Dodavatel přestal být plátce DPH

Vraťme se nyní k problematice nastíněné v úvodu článku – dodavateli byla zrušena registrace jako plátce DPH, odběratel o zrušení registrace neví a z přijatých plnění si uplatňuje nárok na odpočet. V letošním roce se nám k této situaci vyjádřil Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) rozsudkem 8 Afs 143/2017-40 ze dne 21. 3. 2018.

Podstatou sporu mezi daňovým subjektem a správcem daně resp. následně odvolacím finančním ředitelstvím byla otázka, zda dodavatel uvedený na daňových dokladech skutečně deklarované plnění odběrateli poskytl. Jednalo se tedy o „standardní“ situaci, kdy daňový subjekt prokazuje skutečnosti, které uvedl do daňového přiznání nebo ke kterým byl vyzván správcem daně a naopak správce daně je povinen prokazovat skutečnosti, ze kterých lze důvodně usuzovat na to, že poskytnuté či navržené důkazní prostředky daňovým subjektem nejsou věrohodné.

Pro dnešní článek není až tak stěžejní, že v dané kauze dal NSS za pravdu daňovému subjektu v tom, že daňový subjekt prokázal, kdo skutečně dané plnění uskutečnil. Významný je však zvláště odstavec 21 rozsudku, který cituji:

[21] Zrušení registrace společnosti BENT Bohemia, s.r.o. k DPH, které předcházelo
uskutečnění zdanitelných plnění zakládajících nárok na odpočet DPH, mohlo zapříčinit
maximálně vznik pochyb na straně správce daně o souladu mezi skutečným a deklarovaným
dodavatelem. Samo o sobě však nemůže zrušení registrace k DPH vést k odepření nároku
na odpočet. Je potřeba zkoumat z jakého důvodu byla registrace k DPH zrušena, zvláště
pak, zda se rozhodnutí o zrušení registrace vyjádřilo k obratu podle § 6 zákona o DPH
(srov. např. rozsudek NSS ze dne 3. 12. 2015, čj. 9 Afs 189/2015-32). Také předávání peněžních
prostředků v hotovosti nebylo nezákonné.

Pro doplnění uvádím, že NSS ve svém rozsudku 9 Afs 189/2015-32, na nějž je odkazováno v citovaném textu, zmiňuje také rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie C-438/09 Dankowski, které je v souladu se závěry NSS.

III. Závěr

Přestože NSS konstatoval, že samotné zrušení registrace k DPH u dodavatele plnění nemůže vést k odepření nároku na odpočet u odběratele, nelze odběratelům doporučit, aby rezignovali na určitou „ostražitost při identifikaci“ svých obchodních partnerů.

Domnívám se však, že když už bude daňový subjekt ve sporu se správcem daně ohledně odpočtu z důvodu zrušení registrace poskytovatele plnění, může se argumentace NSS daňovým subjektům hodit.