Časové odpisy podle zákona o daních z příjmů

Pro odbornou veřejnost není žádným překvapením, že se dlouhodobý majetek při svém nákupu nedostává do výsledku hospodaření jednorázově ale postupně a to formou účetních odpisů. Taktéž není nic nového na tom, že pro účely snížení základu daně z příjmů používáme u hmotného majetku odpisy rovnoměrné či zrychlené. V zákoně o daních z příjmů však nalezneme také další možnosti daňového odpisování.

Zákon o daních z příjmů (dále také jen „ZDP“) zná vedle notoricky známých rovnoměrných a zrychlených odpisů také další způsoby odpisování. Jedná se o způsoby odpisování, které jsou do jisté míry vázány dobu použitelnosti či využitelnosti majetku resp. doba odpisování je odlišná od standardních dob odpisování, které máme v ZDP stanoveny v rozmezí 3 až 50 let.

Důležité je uvědomit si, že zkoumaná problematika se vztahuje pouze ke kategorii nazvanou hmotný majetek. 

V praxi se můžeme setkat s relativně podobnými pojmy: dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý majetek a hmotný majetek. Pojďme si tyto pojmy společně rozebrat.  Následně zjistíme, že se jedná o různorodé množiny pojmů, které však mají společný průnik.

I. Jaké máme typy majetků

Pro účely tohoto pojednání budou následně uvedeny některé položky formou „zjednodušených definic“. Je tedy zřejmé, že při aplikaci dané právní úpravy je nutné pracovat s přesnými definicemi jednotlivých majetkových položek.

1. Dlouhodobý hmotný majetek

Dlouhodobý hmotný majetek je kategorií účetní. Dlouhodobým hmotným majetkem se při určitém zjednodušení rozumí:

- pozemky bez ohledu na výši ocenění,

- stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti (např. budovy, důlní díla, vodní díla, právo stavby, otvírky nových lomů, technické rekultivace, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky),

- předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění,

- hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určení s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou,

- pěstitelské celky trvalých porostů (např. vinice bez nosné konstrukce),

- dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou použitelnosti delší než jeden a rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou,

- ložiska nevyhrazeného nerostu bez ohledu na výši ocenění,

- umělecká díla bez ohledu na výši ocenění,

- věcná břemena k pozemku a stavbě bez ohledu na výši ocenění,

- technické zhodnocení,

- nedokončený dlouhodobý hmotný majetek,

- poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek,

- oceňovací rozdíl k nabytému majetku.

2. Dlouhodobý majetek

Pojem dlouhodobý majetek je definován zákonem o dani z přidané hodnoty. Jedná se o majetek, který je využíván pro ekonomickou činnost daňového subjektu a jedná se zjednodušeně o tyto kategorie:

- hmotný majetek podle zákona o daních z příjmů (definován níže),

- nehmotný majetek odpisovaný podle účetních předpisů,

- pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem (tedy nikoliv evidovaný jako zásoba),

- technické zhodnocení a to jak ve smyslu zákona o daních z příjmů tak v pojetí účetních předpisů.

3. Hmotný majetek 

Pro účely našeho článku je pouze tento majetek – definovaný zákonem o daních z příjmů – relevantní. Podle ZDP se hmotným majetkem rámcově rozumí:

- samostatné hmotné movité věci popř. jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

- budovy, domy a jednotky,

- stavby, s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb určených k plnění funkce lesa a oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby,

- pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky (např. vinice),

- dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč,

- technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na majetku nesplňujícího definici hmotného majetku),

- technické rekultivace,

- výdaje hrazené uživatelem týkající se předmětu finančního leasingu a to za podmínky, že tyto výdaje v součtu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč a 

- právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Hmotným majetkem však nejsou zásoby

II. Otvírky nových lomů, dočasné stavby a právo stavby

U otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, pokud nejsou součástí hmotného majetku, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání.

Obdobně se postupuje u dočasných staveb, důlních děl a práva stavby.

Roční odpis se stanoví s přesností na dny či měsíce, počínaje měsícem následujícím po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Odpisování nelze přerušit.

III. Modely, šablony

U matric, zápustek, forem, modelů a šablon v klasifikaci produkce CZ-CPA označených kódem 25.73.50 a kódem 25.73.60 se podle ZDP může roční odpis stanovit dvěma způsoby:

- buď jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo 

- jako podíl vstupní ceny a stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

Pro tuto skupinu majetku platí stejná pravidla pro výpočet odpisů, jako byla uvedena u otvírek nových lomů, dočasných staveb a práva stavby.

IV. Technické zhodnocení nemovité kulturní památky

Pokud dojde k technickému zhodnocení na nemovité kulturní památce, tak toto technické zhodnocení nezvyšuje vstupní a ani zůstatkovou cenu. Technické zhodnocení si „žije svým vlastním životem“. Roční odpis se stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny. 

Taktéž u technického zhodnocení na nemovité kulturní památce platí, že se odpisy stanoví s přesností na dny či celé měsíce, odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru a odpisování nelze přerušit.

V. Mimořádné odpisy 

Jedná se o velmi aktuální záležitost týkající se hmotného majetku pořízeného v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021. 

Podmínky pro uplatnění mimořádných odpisů:

- musí se jednat o hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 či 2,

- poplatník musí být jeho prvním odpisovatelem,

- odpisy jsou rovnoměrné,

- odpisování nelze přerušit,

- odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce (zahájení od měsíce následujícího po „aktivaci majetku“),

- odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru.

U majetku v odpisové skupině 1 lze tento majetek odepsat do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců.

U majetku v odpisové skupině 2 lze tento majetek odepsat do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců a to následovně:

- za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní cena a 

- za dalších 12 měsíců uplatní zbylých 40 % vstupní ceny.

Pokud dojte na tomto majetku k technickému zhodnocení, nezvyšuje se jeho vstupní cena, ale zatřídí se do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno a odpisuje se standardně buď rovnoměrně či zrychleně.

VI. Odpisy fotovoltaiky

Hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření (v klasifikaci produkce CZ-CPA označený kódem skupiny 27.11, 27.12 a dále v subkategorii CZ-CPA 26.11.22) má taktéž speciálně stanovené odpisy. 

Majetek se odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny.

Odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce. Poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje měsícem následujícím po „aktivaci majetku“. Odpisy se standardně zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

V případě technického zhodnocení se zvyšuje jeho vstupní cenu  a poplatník pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování, nejméně však po dobu 120 měsíců.