Jak uplatnit daňovou ztrátu zpětně

S blížícím se koncem roku začínají práce na účetních závěrkách firem. Mnozí poplatníci již samozřejmě vědí, zda jejich základ daně z příjmů bude kladný nebo naopak tuší, že daňově skončí letošní rok v daňové ztrátě. V dnešním článku se budeme zabývat problematikou daňové ztráty a jejím uplatněním jako položky snižující základ daně z příjmů a to i zpětně. 

Daňovou ztrátou se podle zákona o daních z příjmů (dále také jen „ZDP“) rozumí – zjednodušeně - situace, kdy daňové výdaje jsou vyšší než dosažené daňové příjmy. Pojďme si společně probrat odlišnosti u fyzických a právnických osob, způsob uplatnění daňové ztráty a vliv daňové ztráty na prekluzi.

I. Daňová ztráta u fyzických osob

Jak jistě víme, fyzické osoby mohou dosáhnout různých typů příjmů – může se jednat o příjmy aktivní, kdy se poplatník musí přičinit, aby příjem dosáhl, nebo naopak se jedná o příjmy pasivní např. dosažené  darem či děděním.

Zákon o daních z příjmů nám dělí příjmy do pěti kategorií. Každá kategorie pak následně tvoří tzv. dílčí základ daně z příjmů fyzických osob. Jedná se o tyto dílčí základy daně:

• příjmy ze závislé činnosti (např. zaměstnání),

• příjmy ze samostatné činnosti (např. živnost),

• příjmy z kapitálového majetku (např. dividendy),

• příjmy z nájmu (např. nájem nemovitých věcí) a

• ostatní příjmy (např. darování).

Abychom správně daňově pracovali s daňovou ztrátou, musíme si nejprve odpovědět na dvě otázky:

1. Ze kterého dílčího základu daně nám může vzniknout daňová ztráta?

2. Který dílčí základ může být ponížen o vzniklou daňovou ztrátu?

Řešení nalezneme v ustanovení § 5 ZDP. Odpovědi jsou následující:

1. Daňová ztráta může vzniknout pouze u dvou dílčích základů daně - z příjmů ze samostatné činnosti a z příjmů z nájmu. Z ostatních dílčích základů nemůže být docíleno daňové ztráty.

2. O vzniklou daňovou ztrátu nemůže být snížen dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti. Všechny ostatní dílčí základy daně sníženy být mohou.

II. Daňová ztráta u právnických osob

U právnických osob nám odpadá řešení problematiky dílčích základů daně. Právnická osoba má standardně jeden základ daně nebo jednu daňovou ztrátu. V této oblasti je tedy právnická osoba méně složitá, než osoba fyzická.

Aby to však nebylo tak jednoduché, je potřeba mít na paměti, že v § 38na ZDP je zákaz pro uplatnění daňové ztráty.   Podle tohoto ustanovení nelze uplatnit daňovou ztrátu za situace, kdy došlo u právnické osoby k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole společnosti a získání rozhodujícího vlivu. 

Za podstatnou změnu se považuje nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, a změny, kterými získá člen obchodního korporace rozhodující vliv. Porovnává se stav k poslednímu dni období, kdy ztráta byla stanovena, s posledním dnem období, za které je ztráta uplatňována. 

Je zde však jedna výjimka, kdy k podstatné změně sice došlo a přesto ztrátu lze uplatnit. Podmínkou je, aby byl poplatník schopen prokázat, že nejméně 80 % tržeb za své výkony a zboží v roce uplatnění ztráty odpovídá tržbám ze stejné činnosti, jako byly dosaženy v roce, kdy byla ztráta stanovena. Jde tedy o to, aby předmět činnosti po podstatné změně byl totožný s činností před podstatnou změnou a nedocházelo k „obchodování“ se ztrátovými firmami.

III. Uplatnění daňové ztráty zpětně

Celá léta jsme byli zvyklí, že se ztráta uplatňovala v následujících obdobích. Do roku 2003 platilo, že jsme mohli ztrátu uplatnit v následujících sedmi zdaňovacích obdobích. Následně došlo ke zkrácení možnosti uplatnit ztrátu o dva roky, takže od roku 2004 platí, že můžeme ztrátu uplatnit v pěti bezprostředně následujících obdobích po roce, kdy byla ztráta vyměřena. Tato úprava platí stále.

V rámci boje s negativními dopady koronakrize na ekonomiku došlo k úpravě legislativy ohledně uplatňování daňové ztráty. Od roku 2020 můžou daňoví poplatníci uplatnit daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku kromě uplatnění v následujících pěti letech – to zůstává stejné - také nově zpětně a to za dva bezprostředně předcházející roky.

Zákon neříká nic o tom, jak má být daňová ztráta uplatněna zpětně. Zda bude uplatněna pouze v jednom zpětném období či v obou a taktéž nehovoří o žádném poměru, jak ztrátu zpětně uplatnit. Jediným kritériem je celková výše ztráty, kterou lze uplatnit zpětně – maximální výše činí 30 mil. Kč. 

Jak tedy uplatnit daňovou ztrátu zpětně? Vyměřenou ztrátu uplatňujeme zpětně formou dodatečného daňového přiznání. 

Zanedlouho budeme podávat přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2021. Pozitivní ekonomický efekt nové právní úpravy si ukážeme na příkladu.

Příklad

Řádné daňové přiznání za 2020

Základ daně 6 000 tis. Kč

Daň z příjmů 1 140 tis. Kč

Řádné daňové přiznání za 2021

Vyměřená daňová ztráta - 5 000 tis. Kč

Dodatečné přiznání za rok 2020 

Snížený základ daně roku 2020 o ztrátu z roku 2021 1 000 tis. Kč

Nově doměřená daň za 2020 190 tis. Kč

Přeplatek na dani (1 140 tis. – 190 tis.) 950 tis. Kč

Z výše uvedeného příkladu je zřejmé, že podáním dodatečného daňového přiznání vznikne poplatníkovi přeplatek ve výši 950 tis. Kč. Vrácením tohoto přeplatku finančním úřadem se vcelku významně zlepší cash-flow daňového subjektu.

IV. Daňová ztráta a prekluze

Doposud jsme v celém článku vnímali daňovou ztrátu jako vcelku pozitivní záležitost, protože se jedná o položku, která nám snižuje základ daně z příjmů a tím nám snižuje samotnou daň.

Daňová ztráta má však jednu negativní vlastnost – prodlužuje prekluzivní lhůtu. Prekluzivní lhůta je časové období, kdy nás může správce daně kontrolovat a případně nám také daň doměřit. Standardní prekluzivní lhůta je tříletá. Jak nám zasahuje daňová ztráta do prekluzivní lhůty, si ukážeme opět na příkladech.

Příklad - přiznání za rok 2021 se podává v neprodloužené lhůtě, bylo dosaženo kladného základu daně

Termín pro podání přiznání – 1. 4. 2022

Konec prekluze za rok 2021– 1. 4. 2025

Příklad – přiznání za rok 2021 se podává v neprodloužené lhůtě, bylo dosaženo daňové ztráty

Termín pro podání přiznání – 1. 4. 2022

Ztrátu lze uplatnit následně v letech 2022 – 2026

Konec prekluze za rok 2021 – 1. 4. 2030

Z příkladů je zřejmé, že díky daňové ztrátě není prekluze tříletá, ale prodlužuje se na osm let. Což je velmi nepříjemné.

Spolu se zavedením možnosti uplatnit ztrátu zpětně nám také do ZDP přibyl nový institut – vzdání se práva na uplatnění ztráty. Smyslem tohoto institutu je neprodlužovat si prekluzivní lhůtu.

Jak aplikovat vzdání se práva na uplatnění ztráty:

• vzdává se právo na uplatnění ztráty do budoucna,

• musí se oznámit správci daně ve lhůtě pro podání přiznání za rok, kdy je stanovena ztráta a to bez liberační 5 denní lhůty,

• lhůtu pro oznámení nelze navrátit v předešlý stav,

• vzdání se práva nelze vzít zpět.

Pokud došlo k uplatnění celé ztráty zpětně a nechci si prodlužovat prekluzivní lhůtu, je nutné se také v tomto případě vzdát práva na uplatnění ztráty. Důvod je ten, že když uplatňuji ztrátu zpětně, dochází ke „svázání“ prekluze roku uplatnění s rokem, kdy je ztráta stanovena.