Ručení za DPH optikou Nejvyššího správního soudu

Určitě se mnozí z nás setkali s pojmem ručení. Při ručení jde o to, že ačkoliv nejsme primárně dlužníkem, tak za jistých podmínek se na nás může jako na ručitele obrátit věřitel s tím, abychom za původního dlužníka plnili jeho povinnosti. Také u daně z přidané hodnoty se s tímto institutem můžeme setkat.    

Přestože problematika ručení za neodvedené DPH (dále také jen „ručení“) není novou záležitostí - do zákona o dani z přidané hodnoty (dále také jen „ZDPH“) se ručení dostalo novelou k 1. dubnu 2011 – nebude na škodu připomenout si, o co se jedná.

Základní princip ručení za DPH

Pokud podnikatel – plátce DPH – nakoupí zboží nebo přijme službu od jiného plátce a tento dodavatel zboží či služby z tohoto zdanitelného plnění neodvede DPH, ručí odběratel - za určitých zákonných podmínek -  finančnímu úřadu za neodvedené DPH! 

Na tomto místě bych upozornil, že ZDPH sice neříká, že příjemce plnění ručí za DPH pouze za situace, že toto přijaté plnění použije v rámci své ekonomické činnosti, ale lze se důvodně domnívat, že plátce ručí pouze za situace, že se jedná o jeho ekonomickou činnost. V opačném případě bychom dospěli k absurdnímu závěru, že ručí například i za neodvedené DPH z rohlíku, který koupí svým dětem ke svačině.

Aby odběratel ručil za neodvedenou daň, tak se musí jednat o tuzemské zdanitelné plnění. Zkoumaná problematika se tedy netýká plnění, jejichž místo je v jiném členském státě nebo na území třetího státu.

A jak je to s ručením u plnění, které je v režimu přenesené daňové povinnosti? Pokud je plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, tak se na něj samozřejmě institut ručení nevztahuje!

Velmi důležité je zmínit, že aby odběratel ručil za neodvedené DPH, musí se jednat o podmínky uvedené v ZDPH. 

Pojďme si společně probrat podmínky, kdy lze aplikovat ručení za DPH a také nahlédneme do „kuchyně“ Nejvyššího správního soudu, jak jeho soudci vidí naplnění zákonných podmínek pro ručení za neodvedené DPH.   

1. Věděl, vědět měl a mohl

Příjemce zdanitelného plnění ručí za neodvedenou daň za situace, kdy ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty věděl nebo vědět měl a mohl, že:

• DPH uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně uhrazena,

• poskytovatel plnění (prodávající) se úmyslně dostal nebo dostane do situace, kdy nemůže DPH uhradit, nebo

• dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

Zcela jednoznačně se jedná o nejproblematičtější pasáž týkající se ručení za neodvedené DPH. Problematičnost vyplývá ze samotného textu ZDPH, neboť určit zda někdo něco „věděl, vědět měl a mohl“, že daň nebude odvedena, je vcelku těžko uchopitelné.

Dalším problémem je to, jak určit zda právě z této konkrétní transakce nebylo odvedeno DPH. 

Příklad

Firma Karel a syn s.r.o. obdrží za nákup zboží v dubnu 2022 od dodavatele daňový doklad, na kterém je vyčísleno DPH ve výši 1.000 Kč. Dodavatel si řádně plní své zákonné povinnosti a podá za duben 2022 daňové přiznání, ve kterém uvede vlastní daňovou povinnost 8.000 Kč. Bohužel však nemá dostatek finančních prostředků, tak finančnímu úřadu uhradí pouze 5.000 Kč. Dodavatel tedy neodvedl DPH ve výši 3.000 Kč. Jak tedy určit, zda v oněch 3.000 Kč je právě DPH z transakce vůči firmě Karel a syn s.r.o.? A je tedy firma Karel a syn s.r.o. v pozici ručitele?    

Ohledně ručení je zásadní to, že důkazní břemeno je na správci daně – správce daně musí prokázat, že příjemce plnění „věděl, vědět měl a mohl“.

Správce daně by měl vymáhat neuhrazenou daň samozřejmě primárně po poskytovateli zdanitelného plnění a teprve po neúspěšném vymáhání by měl poslat výzvu ručiteli. Ručitel má právo podat proti výzvě odvolání, které má – jako jedno z mála - odkladný účinek.

Jeví se, že ručení za neodvedené DPH z důvodu „věděl, vědět měl a mohl“ může být správcem daně aplikováno hlavně u „bílých koní“ v podvodných řetězcích.

2. Nestandardní obchodní případy

Pokud je kupující účasten „nestandardního obchodního případu“, dostává se do pozice ručitele za DPH. 

Za „nestandardní obchodní případ“ považuje ZDPH tyto situace:

• cena za plnění je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé,

• bezhotovostní platba (i pouze částečná) je poslána na účet vedený mimo tuzemsko,

• bezhotovostní platba (i pouze částečná) je převedena na jiný účet než účet, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, pokud úplata za toto plnění přesáhne částku 540.000 Kč,

• úplata (i pouze částečná) je poskytnuta virtuální měnou.

Prokázání skutečností, že se jedná o „nestandardní obchodní případ“ je pro správce daně výrazně jednodušší než když správce daně musí prokazovat „věděl, vědět měl a mohl“. 

Vzhledem k zákonné dikci – v ZDPH je uvedena platba - by se ručení nemělo aplikovat při zápočtu pohledávek.

Pohled Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“)

Dne 24. 8. 2021 vydal NSS rozsudek 2 Afs 382/2019-33, ve kterém bylo řešeno ručitelství z důvodu, že platba za plnění byla zaslána na nezveřejněný účet. NSS vyslovil názor, že přestože bylo placeno na nezveřejněný účet, tak to samo o sobě nezakládá ručení bez dalšího. 

Z rozhodnutí cituji:

„[22] Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že stejně jako nemůže pouhé poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko založit bez dalšího ručitelský vztah [§ 109 odst. 2 písm. b) ZDPH, bod 38 odůvodnění rozsudku Kovář plus], nemůže ručitelský vztah založit ani samotné naplnění předpokladů uvedených v § 109 odst. 2 písm. c) téhož zákona (poskytnutí alespoň částečné úplaty na jiný než „zveřejněný“ účet; kvalifikovaná výše úplaty). Aby mohlo být ručení uplatněno, musí k tomu navíc přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že takovýto příjemce plnění věděl, či vědět mohl a měl, že záměrem takovéto platby je právě nezaplacení daně.“

3. Nespolehlivý plátce

Třetím případem, kdy odběratel může ručit za neodvedenou daň, je situace, že dodavatelem je osoba, která je evidovaná jako nespolehlivý plátce.

Ze ZDPH nevyplývají další podmínky pro ručení než to, že je plnění přijato od nespolehlivého plátce. Trochu jiného názoru je v této věci Nejvyšší správní soud.

Pohled NSS 

K tématu ručitelství a nespolehlivý plátce se nám vyjádřil NSS v rozsudku 3 Afs 114/2018-87 ze dne 22. 2. 2021. V rozsudku se dočteme, že samotná skutečnost, že poskytovatelem zdanitelného plnění je nespolehlivý plátce, na ručení samo o sobě nestačí.

Z rozhodnutí cituji:

„…Aby tak ručitelský vztah vůbec vznikl, musí ke skutečnosti, že je v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty za něj zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup status nespolehlivého plátce poskytovatele plnění, přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že příjemce zdanitelného plnění, věděl či vědět měl a mohl, že daň nebude uhrazena.“ 

4. Dodání pohonných hmot

Posledním typem ručení je situace, kdy odběratel ručí za neodvedené DPH z dodaných pohonných hmot distributorem pohonných hmot. 

Možná někteří čtenáři zpozorní a položí si otázku, zda při nákupu pohonných hmot u čerpací stanice nemohou spadnout do pozice ručitele za případně neodvedené DPH čerpací stanicí. 

Vzhledem k tomu, že čerpací stanice není podle zákona o pohonných hmotách a čerpacích stanicích považována za distributora, nemůže kupující ručit za neodvedené DPH!

Shrnutí

Závěrem lze tedy shrnout, že:

• správce daně musí primárně DPH vymáhat po dlužníkovi,

• správce daně si nemůže samovolně ulehčovat vymáhání DPH po ručiteli,

• důkazní břemeno ohledně ručení je na straně správce daně.

• ručitel se proti případné ručitelské výzvě musí bránit odvoláním či soudně,

• odvolání má odkladný účinek.