Bydliště z pohledu zákona o daních z příjmů

Pojem bydliště se v našem právním řádu vyskytuje v několika významech. V dnešním článku se zaměříme na obsah pojmu bydliště z pohledu zákona o daních z příjmů, resp. jak tento pojem chápe Nejvyšší správní soud. V situaci, kdy dosáhne poplatník daně z příjmů fyzických osob příjmů, které se vyznačují „mezinárodním prvkem“ (tj. jsou dosaženy jinde než na území České republiky nebo jsou vypláceny osobou z jiného státu než je Česká republika), nabývá u něj na intenzitě otázka, kde tyto příjmy podlehnou zdanění. Pro správné vyřešení nastíněné otázky je naprosto zásadní určit, zda je poplatník rezidentem České republiky nebo je rezidentem jiného státu.

Pokud je poplatník rezidentem České republiky (dále také „ČR“ nebo „tuzemsko“), podléhají zdanění v ČR veškeré jeho příjmy – jak příjmy mající zdroj v ČR tak příjmy dosažené ze zdrojů mimo ČR. Naproti tomu u nerezidenta podléhají v tuzemsku zdanění pouze příjmy ze zdrojů v ČR.

Podle zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) jsou daňovými rezidenty ČR poplatníci, kteří se v tuzemsku obvykle zdržují nebo mají na území ČR bydliště.

Za poplatníky, kteří se obvykle zdržují na území České republiky, jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích; do doby 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Zvláštní postavení mají poplatníci, kteří jsou na území ČR za účelem studia nebo léčení – tito přestože jsou zde 183 a více dní v kalendářním roce, tak jsou podle ZDP považováni za daňové nerezidenty a zdanění v tuzemsku podléhají pouze příjmy ze zdrojů v ČR.

Bydlištěm na území České republiky se pro účely ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.

Po přečtení definice bydliště zákonitě nastoupí otázky typu – jedná se pouze o byt nebo se může jednat také o rodinný dům? Musí se jednat o byt (rodinný dům) pouze ve vlastnictví poplatníka? Nebo se může jednat o byt (dům) ve vlastnictví partnera? A jak je to s družstevními byty popřípadě najatými byty (domy)?

Při řešení nastíněných otázek nám může pomoci stanovisko Generálního finančního ředitelství, které bylo uveřejněno v Pokynu GFŘ D-22, z nějž cituji:

1. Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).
2. Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinnosti vůči České republice (§ 2 odst. 2 nebo odst. 3 zákona) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně. V případě vzniku neomezené daňové povinnosti v České republice (§ 2 odst. 2 zákona) v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období.

Problematiku bydliště řešil Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) ve svém rozsudku 7Afs 120/2014-68 ze dne 13. 11. 2014. V případu šlo o to, že poplatník byl svým zaměstnavatelem vysílán na služební cesty do Spojených arabských emirátů, kde se zdržoval déle než 183 dnů v kalendářním roce, nicméně měl nahlášený trvalý pobyt v bytě u svých rodičů v Českých Budějovicích.

Nejprve NSS řešil pojem „stálost“, zda lze za stálý byt považovat byt, ve kterém měl poplatník nahlášený trvalý pobyt, avšak tvrdil, že neměl v úmyslu se na uvedené adrese trvale zdržovat. „Stálost “ bytu podle NSS mimo jiné znamená, že daňový subjekt může místo užívat neustále (nepřetržitě) a ne jen příležitostně pro účely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdělávací kurzy či krátkodobé pobyty související s podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení „stálosti “ bytu je tedy možnost stěžovatele daný byt užívat bez jakéhokoliv omezení. Je třeba zdůraznit, že možnost byt užívat neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení.“

Z výpovědi svědka (otec poplatníka) vyplynulo, že syn není nijak omezován v užívání bytu, byt je mu kdykoliv k dispozici. Z těchto skutečností NSS dovodil, že poplatník mohl byt „stále“ užívat ve smyslu ZDP.

Následně se NSS zabýval výkladem sousloví „úmysl trvale se zdržovat“. Podle NSS se úmysl daňového subjektu odvozuje od okolností případu a nikoliv pouze od tvrzení daňového subjektu. Pokud by totiž bylo v této věci rozhodující tvrzení daňového subjektu, že se nechce na území ČR zdržovat, tak by nebyl rezidentem ČR nikdy, bez ohledu na skutkové okolnosti. Rozhodující tedy podle NSS bylo:

• poplatník má v bytě svých rodičů nahlášený trvalý pobyt,
• je zde veden jako bydlící osoba (spolu s rodiči),
• svědectví otce o užívání bytu bez omezení,
• poplatník má u České spořitelny zřízen účet, ze kterého hradí penzijní připojištění, stavební spoření, zdravotní a sociální pojištění apod.,
• z transakcí provedených platební kartou lze dovodit, že je často v ČR,
• v pracovní smlouvě je uvedena adresa jeho trvalého pobytu,
• zastával funkci statutárního orgánu a společníka české společnosti,
• náklady na byt ve Spojených arabských emirátech hradil zaměstnavatel.

Z výše uvedeného rozboru NSS dospěl k závěru, že poplatník měl k dispozici stálý byt a současně z okolností případu vyplynul úmysl poplatníka se v něm trvale zdržovat. Splněním obou podmínek se stal daňovým rezidentem ČR, takže v tuzemsku podléhají zdanění jeho celosvětové příjmy.

Z rozsudku je zřejmé, že je na poplatnících, aby byli schopni prokázat svá tvrzení ohledně místa bydliště. Tato zásada však – jak jistě víme – platí v daňovém procesu obecně.