Případy, kdy nejde o bezúplatný příjem

V rámci rekodifikace soukromého práva došlo v moři legislativních změn mimo jiné k zániku daně darovací a „vtažení“ problematiky bezúplatných příjmů do zákona o daních z příjmů. Zákon o daních z příjmů na tuto problematiku nebyl patřičně nachystán a tak problematika bezúplatných příjmů se stala od roku 2014 velmi nejasnou.

V únoru letošního roku došlo k uzavření koordinačního výboru (dále také „KV“) mezi zástupci Komory daňových poradců a Generálního finančního ředitelství, který se zabýval nejasnostmi ohledně bezúplatných příjmů. O složitosti řešené problematiky svědčí fakt, že KV číslo 452/22.04.15 byl uzavřen až téměř po roce. Jelikož se jedná o vcelku rozsáhlý materiál, zaměříme se pouze na část KV, ve které jsou řešeny případy, které nelze považovat za bezúplatné příjmy.

1. Výpůjčka

Předkladatelé KV zastávají názor, že pokud při některé obchodní transakci není úhrada, nelze tuto transakci automaticky považovat z hlediska zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) za bezúplatný příjem. Argumentovali mimo jiné důvodovou zprávou k novele zákona č. 267/2014 Sb. a to konkrétně pasáží k § 19b ZDP, ze které vyplývá, že „samotná forma smlouvy o výpůjčce nebo výprose nemusí automaticky znamenat, že se jedná o bezúplatný příjem. Tato smlouva může být součástí daleko širších smluvních ujednání v rámci ekonomických vztahů.“

Z důvodové zprávy dále vyplývá, že se u výpůjčky nejedná o bezúplatný příjem v těchto případech:

- výpůjčka v režimu zajištění závazku převodem práva, kdy jde ve své podstatě o zajištění na straně věřitele a jedná se o obdobu zástavního práva,
- výpůjčka strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek pro půjčitele (toho, kdo poskytuje daný stroj, formu). Objednatel vypůjčí dané zařízení (např. stroj či formu) zhotoviteli, aby ten pro něj zhotovil nějaké dílo,
- vypůjčení muzejních či galerijních předmětů pro různé expozice.

Celá problematika musí být posouzena z pohledu ekonomické podstaty právních vztahů a lze tedy uzavřít, že přestože výpůjčka je ze své právní podstaty bezúplatná, nedochází u vypůjčitele k nepeněžnímu příjmu.

V souvislosti s výpůjčkou byla také řešena otázka možnosti uplatnění nákladů na opravy vypůjčeného majetku na straně vypůjčitele do daňově uznatelných nákladů. Cituji ze stanoviska GFŘ:

„V případě zajištění závazku převodem práva s následnou výpůjčkou platí, že za předpokladu, že vypůjčitel vynaloží náklady nad rámec svých povinností stanovených obecným právním předpisem nebo smluvním ujednáním, se nebude u vypůjčitele jednat o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek lze souhlasit se závěrem, že vypůjčitel je oprávněn náklady na opravu uplatnit v základu daně.“

Ze stanoviska tedy vyplývá, že pokud se jedná o opravy vyplývající ze zákona nebo ze smlouvy, jedná se u vypůjčitele o daňově uznatelné náklady.

2. Poskytnutí bezúročné zápůjčky společníkem své obchodní korporaci

Jedná se o situaci, se kterou se mnozí z nás již určitě setkali, kdy společník poskytne – zapůjčí - peníze své obchodní korporaci (dále jen „společnost“) a tato zápůjčka je bezúročná. Meritem problému je to, zda vzniká společnosti bezúplatný příjem ve výši neuplatněných úroků.

Argumentace předkladatelů proč se nejedná o bezúplatné plnění:

- bezúročné zapůjčení finančních prostředků své společnosti má protiplnění v podobě nárůstu vlastního kapitálu, které se promítne do zvýšení hodnoty obchodního podílu resp. do zvýšení podílu na zisku u společníka,
- případný prospěch získaný v souvislosti bezúročnou zápůjčkou společníka má z ekonomického hlediska obdobné dopady jako zvýšení jeho vkladu do vlastního kapitálu společnosti, což dle existujících výkladů nepředstavuje bezúplatný příjem přijímající společnosti (viz. 7 Afs 100/2012 ze dne 27. 2. 2013, 7 Afs 3/2005-80 ze dne 27. 7.2 006),
- obdobně byly bezúročné půjčky společníků posuzovány také optikou zákona o dani darovací, který byl „vtažen“ do ZDP,
- ustálená správní praxe z hlediska právní úpravy platné do 31. 12. 2013, kdy MF i GFŘ vycházelo z toho, že se nejedná o bezúplatnou operaci.

V dané věci došlo mezi předkladateli a GFŘ ve své podstatě ke shodě, že se u společnosti nejedná o bezúplatný příjem. Stejný závěr také platí u bezúročné zápůjčky mezi družstevníkem a družstvem.

Pro doplnění ještě uvádím, že pokud by společník poskytl zápůjčku s úrokem menším než je úrok obvyklý, nebude na tuto situaci aplikováno zvýšení základu daně u společnosti podle § 23 odst. 7 ZDP.

3. Ručení společníka za obchodní korporaci

Podle stejné argumentace, jako je uvedena u bezúročné zápůjčky, lze konstatovat, že také z důvodu ručení společníka za jeho obchodní korporaci nevzniká této korporaci bezúplatné plnění. Stejně to platí ve vztahu družstevník a družstvo.

4. Vznik jakéhokoliv právního vztahu ze zákona popř. jiného právního předpisu

Pokud vznikne jakýkoliv právní vztah ze zákona popř. jiného právního předpisu, který nemůže poplatník přímo ovlivnit např. ručení za dluhy při rozdělení obchodní korporace nebo daňové ručení (daň z nabytí nemovitých věci) nevzniká u tohoto typu ručení žádný majetkový prospěch, který by zvyšoval základ daně z příjmů.