Daňová uznatelnost úroků ze zápůjček

Zápůjčka je jedním ze zdrojů financování podnikatelské činnosti. Z účetního hlediska ji řadíme do pasiv, konkrétně mezi tak zvané cizí zdroje. Z pohledu soukromého práva se jedná o dluh. V dnešním článku se zaměříme na daňovou uznatelnost úroků ze zápůjčky.

V rámci závěrkových operací a následné transformace účetního výsledku hospodaření do základu daně z příjmů se daňoví poplatníci nevyhnou – za podmínky, že součástí cizích zdrojů je zápůjčka – daňovému posouzení úroků z této zápůjčky.

I. Soukromoprávní úprava

Smlouva o zápůjčce je právně definována ve čtvrté části nového občanského zákoníku (dále jen „NOZ“). NOZ používá pro účastníky této smlouvy nová označení – zapůjčitel (věřitel) a vydlužitel (dlužník).

Smlouva o zápůjčce se vyznačuje následujícími znaky:

• jedná se o tzv. reálný obchod, který vzniká skutečným předáním předmětu smlouvy (jedná se o podstatný rozdíl oproti úvěru, u kterého vzniká ze smlouvy o úvěru pouze příslib přenechání peněžních prostředků),
• předmětem je zastupitelná věc,
• vrací se věc stejného druhu,
• při peněžité zápůjčce lze sjednat úroky (nejsou však povinné),
• při nepeněžité zápůjčce lze vrátit větší množství nebo věci lepší jakosti téhož druhu.

II. Účetnictví

Z účetního hlediska mohou mít úroky dvojí formu:

1. podle rozhodnutí účetní jednotky jsou součástí pořizovací ceny dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku,
2. nebo jako na náklad – účet 562.

V prvním případě se promítají do výsledku hospodaření potažmo do základu daně z příjmů formou odpisů.

V druhém případě je nutno zachovat základní účetní princip – úroky musí být zaúčtovány v nákladech roku, kterého se týkají. V praxi se někdy setkávám se situací, že jsou úroky účtovány do nákladů nikoliv v časové souvislosti s daným účetním obdobím, ale v souvislosti s jejich úhradou, bez ohledu na to, kterého období se týkají.

III. Zákon o daních z příjmů

Po správném – z hlediska věcného i časového - zaúčtování úroků do nákladů přichází testování úroků z pohledu zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Aby se úroky staly daňově účinné, jinými slovy, aby snížily základ daně z příjmů, musí být podrobeny testu několika ustanovením ZDP.

a) § 24 odst. 1
Jedná se o obecné ustanovení, které stanoví, za jakých podmínek je daný náklad daňově účinný. Aby se jednalo o daňový náklad, musí se jednat o náklad k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V našem případě je nutné, aby se úroky vztahovaly ke zdanitelným výnosům.

b) § 25 odst. 1 písm. a)

Toto ustanovení říká, že daňově uznatelné nejsou mimo jiné úroky, pokud jsou podle účetních předpisů součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku. ZDP se ve své podstatě odvolává na účetní předpisy.

c) § 25 odst. 1 písm. w)

Pokud je věřitel ve vztahu k dlužníkovi osobou spojenou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, podléhají úroky testu kapitálové přiměřenosti. Podstata testu spočívá v porovnání vlastního kapitálu s celkovou výší zápůjček. Pokud celková výše zápůjček v průběhu zdaňovacího období přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu dlužníka, tak úroky z částky zápůjčky přesahující čtyřnásobek výše vlastního kapitálu nejsou daňově uznatelným nákladem.

d) § 25 odst. 1 písm. zk)

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) vylučuje na straně mateřské společnosti náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti z daňově uznatelných nákladů. Úroky z úvěrového finančního nástroje (jímž se mimo jiné rozumí zápůjčka) přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu jsou ZDP považovány za náklad přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby, pokud poplatník neprokáže opak.

e) § 25 odst. 1 písm. zl)

Pokud výplata úroku a jeho výše závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka, jsou úroky pro dlužníka daňově neuznatelné. Smyslem ustanovení je zamezit obcházení výplaty podílů na zisku přes úroky.

f) §24 odst. 2 písm. zi)

V případě, že je věřitelem fyzická osoba, která nevede účetnictví, je podmínkou daňové uznatelnosti úroků na straně dlužníka jejich skutečné uhrazení. Logika ustanovení spočívá v zamezení vzniku situace, kdy dlužník má neuhrazené úroky v nákladech a věřitel vzhledem k tomu, že úroky nebyly vyplaceny, nic nezdaňuje.

Celou problematiku daňové uznatelnosti úroků ze zápůjčky ještě může zkomplikovat – v praxi vcelku častá - situace, kdy věřitel a dlužník jsou tzv. spojenými osobami. Komplikace spočívá ve stanovení obvyklé výše úroků.

ZDP považuje za spojené osoby:

a) kapitálově spojené osoby, přitom

1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,
2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými,

b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby

1.  kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,
2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,
3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,
4. blízké,
5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.