Účetní a daňový pohled na změny základního kapitálu v s.r.o.
Přestože transakce se základním kapitálem u společností s ručením omezeným nejsou každodenní záležitostí, je dobré, aby nejenom účetní ale především společníci měli o této problematice alespoň rámcový přehled.
I. Zvýšení základního kapitálu
Důvody pro zvýšení základního kapitálu u společnosti s ručením omezeným mohou být různé. Uveďme si ty, které v praxi bývají nejčastější:
- potřeba zvýšení finančních aktiv společnosti,
- přistoupení nového společníka,
- potřeba vyplatit společníka, jehož účast ve společnosti zanikla,
- posílení důvěryhodnosti společnosti u obchodních partnerů,
- zlepšení kapitálové přiměřenosti při testování daňové uznatelnosti finančních nákladů.
Ke zvýšení ZK může podle § 216 zákona o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) dojít těmito způsoby:
- převzetím vkladové povinnosti ke zvýšení dosavadních vkladů či novému vkladu (externí zdroj) nebo
- z vlastních zdrojů nebo
- kombinací externích a vlastních zdrojů.
Způsob navýšení ZK má zásadní význam pro zdanění ve chvíli, kdy dochází ke snížení ZK, jak uvidíme následně.
V případě, že se zvyšuje ZK z externích zdrojů, dochází ke zvýšení celkových aktiv (= efektivní zvýšení ZK), pokud je zvýšení z vlastních zdrojů, suma aktiv se nemění (= nominální zvýšení ZK). Zjednodušeně lze říci, že o způsobu zvýšení rozhoduje to, zda skutečně společnost potřebuje zvýšení majetku a dále to, zda toto zvýšení chtějí společníci hradit ze svého či nikoliv. Rozdíl mezi externím zvýšením a zvýšením z vlastních zdrojů si ukážeme v účetním zachycení obou transakcí.
Účetní zachycení zvýšení ZK z externích zdrojů:
- Usnesení valné hromady o zvýšení ZK 353/419
- Splacení peněžitého vkladu 221/335
- Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku 419/411
Účetní zachycení zvýšení ZK z vlastních zdrojů (ze zisku):
- Usnesení valné hromady o zvýšení ZK 431/419
- Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku 419/411
II. Snížení základního kapitálu
Problematika snížení ZK je upravena v § 233 a násl. ZOK. Důvody pro snížení ZK mohou být opět různé, ale obdobně jako u zvýšení ZK lze tyto rozdělit do dvou skupin:
- Efektivní snížení ZK – dochází ke skutečné výplatě majetku společníkům nebo dochází k prominutí povinnosti platit nesplacenou část vkladu do ZK,
- Nominální snížení ZK – nedochází k reálné výplatě majetku společnosti – jedná se o pohyby mezi účty vlastního kapitálu – např. snížení ZK za účelem úhrady ztráty.
Účetní zachycení efektivního snížení ZK – vyplacení společníkovi:
- Usnesení valné hromady o snížení ZK 419/365
- Případná srážková daň 365/342
- Výplata společníkovi 365/221
- Úhrada případné srážkové daně 342/221
- Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku 411/419
Účetní zachycení nominálního snížení ZK – úhrada ztráty:
- Usnesení valné hromady o snížení ZK 419/431
- Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku 411/419
III. Pohled zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“)
Pokud dochází k vyplacení sníženého ZK společníkovi, je potřeba pečlivě zkoumat historii ZK, resp. jakým způsobem byl ZK tvořen. V této souvislosti je potřeba upozornit na to, že pro situaci, kdy byl ZK alespoň zčásti tvořen ze zisku, má ZDP speciální ustanovení v § 36 odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP týkající se nerezidentů, resp. § 36 odst. 2 písm. i) týkající se rezidentů:
„…přitom pro tento příjem vždy platí, že se základní kapitál snižuje nejprve o tu část, která byla zvýšena ze zisku obchodní společnosti nebo fondu vytvořeného ze zisku,…“
Z citovaného ustanovení vyplývá, že pokud byl ZK tvořen také ze zisku, tak tato část tvořená ze zisku je z pohledu ZDP "upřednostněna", jinými slovy – až na jednu výjimku - podléhá srážkové dani 15 %.
Výjimkou ze zdanění je situace, kdy společník a vyplácející společnost jsou v postavení mateřské a dceřiné společnosti. V tomto případě platí osvobození od daně, a to ve smyslu ustanovení § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP.
Aby se jednalo o vztah mateřské a dceřiné společnosti, musí být splněny tyto podmínky (zjednodušeně pro české subjekty):
- právní forma – a.s., s.r.o. nebo družstvo,
- matka vlastní alespoň 10 % podíl na ZK (nelze splnit dodatečně) a
- matka vlastní podíl nejméně 12 měsíců (tato podmínka může být splněna dodatečně).
Příklad
Základní kapitál společnosti byl tvořen nejprve peněžními vklady ve výši 200 tis. Kč, poté byl zvýšen o 1 mil. Kč ze zisku a následně společníci na valné hromadě rozhodli o snížení ZK s výplatou ve výši 600 tis. Kč. Společníci a společnost nejsou ve vztahu mateřská a dceřiná společnost.
ZK tvořen peněžitými vklady | 200 tis. Kč | 221/411 |
Usnesení VH o zvýšení ZK ze zisku | 1 000 tis. Kč | 431/419 |
Zápis zvýšení ZK do OR | 1 000 tis. Kč | 419/411 |
Usnesení VH o snížení ZK s výplatou společníkům | 600 tis. Kč | 419/365 |
Srážková daň | 90 tis. Kč | 365/342 |
Výplata společníkům | 510 tis. Kč | 365/221 |
Úhrada srážkové daně | 90 tis. Kč | 342/221 |
Zápis snížení ZK do OR | 600 tis. Kč | 411/419 |